德国实行出口零税制的立法与实践
2016-05-04 10:09 来源：www.poagent.com 点击：次 编辑：易辰国际
德国是世界上最早实行出口零税制的国家之一。与实行出口增值税先征后退的办法相比，出口零税制不仅能鼓励企业出口，提高出口产品的价格竞争力，而且还有不占压出口企业资金这一优势。经过长期的实践和不断调整，德已形成了一套行之有效、较为完善的出口免税管理制度，为德国长期保持仅次于美国的世界第二大贸易强国的地位做出了突出贡献。他山之石，可以攻玉。按照外经贸部对我室今年工作的批复精神，我室就德出口免征增值税的立法及实践情况进行了初步研究；希望本文关于德增值税法的历史沿革、对出口免税的法律规定、具体运作方式、税收征管制度、对偷漏税的处罚规定和偷漏税典型案例的介绍，对国内关于出口退税制度改革的讨论有所裨益。一、德增值税法的历史沿革
德国是世界上最早引入增值税的国家之一，其历史可追溯至第一次世界大战期间。当时的德意志帝国为填补空虚的国库和扩充军备，于1916年6月26日颁布了“商品增值税法”，规定对所有的商品流通征收0.1%的增值税。1918年7月26日，德颁布的第一个增值税法将增值税税率提高至0.5%。1926年，德颁布了税收减免法，规定对出口免征增值税，当时的普通增值税税率为2%；减免的目的是为了鼓励出口并提高德出口产品的价格竞争力。1967年，德对增值税法作了较大修改，将普通增值税税率上调至10%，并引入了对国内所有商品流通环节实行全过程增值税先征后退的做法，但对企业的出口仍实行零税制，既不征也不退。此后，随着经济的发展和欧共体内部大市场税率的逐步趋同，德增值税率亦逐年提高。目前，德普通增值税税率为16%，对农产品、食品和书刊杂志等的优惠税率为7%。全过程商品流通增值税先征后退的原则是，在全过程中只征收其中一个环节的增值税，不重复征收。具体流程如下：如厂家A将货物卖给批发商B，A需将B支付的增值税上缴州税务局；B将货物卖给零售商C，由B上缴C支付的增值税，并从税务局申请退还从A购物时支付的增值税，B实际上没交增值税；C将货物卖给最终消费者D，由C上缴D支付的增值税，并从税务局退回从B购货时支付的增值税，C实际上也未缴增值税；如最终消费者D为个人，则需全额支付增值税；如该个人为欧盟以外的外国游客，并在购物后3个月内将货带出境外，离境时亦可委托在原商店或本人直接在机场申请退还含在物价内的增值税；如最终消费者D为企业，也可打入企业经营成本，从税务局全额退回所缴纳的增值税。
二、德及欧盟对出口免征增值税的法律规定
德增值税法（UStG）及增值税实施细则（UstDV）是德对出口实行全额免征增值税的法律依据。德增值税法第4条“贸易及其它服务的免税”对增值税免税范围作了明确规定，其中第1.a)款就是对欧盟以外的第三国（地区）的出口和加工贸易产品的出口；第1.b)款涉及欧盟区内贸易，即对欧盟成员国的出口。
德增值税法第6条对货物出口的界定为：企业或外国买主将货物发往欧盟以外的第三国（地区）；企业或买主将货物发往欧盟成员国，但买主必须是为自己公司购货的企业，或买主是外国人，并将货物再运往欧盟以外的第三国（地区）；外国买主系指在欧盟以外拥有居住地的买主，或德国及欧盟公司设在欧盟以外第三国（地区）的分支机构，并以分支机构名义进口货物。
增值税法第7条规定，加工贸易产品的出口主要分主动加工和被动加工两大类。主动加工系指从欧盟以外第三国（地区）进口、经加工后再出口到欧盟或欧盟以外的第三国（地区）。被动加工系指德企业将料件出口到欧盟外的第三国（地区），经加工后再进口。
德对出口免税的产品种类没有限制，只要符合德出口管制规定、经报关出口的货物均不需缴纳增值税。但供货商必须履行其货物报关出境的证明义务（duty of verification），并需在银行和财务帐单上明示其出口业务。德增值税实施细则对企业的证明义务作了详细规定。证明分货运单证（booking evidence）和财务帐单（accountable receipt）两部分。
货运单证主要包括托运单、海运提单、空运提单、邮政提货单等通用的贸易证明，特别是货代公司出具的用于增值税目的的出口证明。出口证明包括以下内容：证明人姓名、地址及开证日期；发货人或委托人名称、地址；出口货物名称、数量；出运地点和日期；第三国（地区）收货人及目的港；开证人保证根据其所掌握的有案可查的业务资料认真填写了出口证明；开证人签字。
出口企业必须定期做财务报表。财务报表的内容包括：出口货物名称、数量或加工贸易的种类和数量；收货人或委托人姓名、地址；发货日期；合同金额、进帐金额及日期。
对欧盟成员国的出口免税的前提之一是，买卖双方必须拥有各自的增值税验证号（简称ID号），缺一不可，否则德供货商必须缴纳增值税。通常情况下，供货商一般都会利用出口免税这一优惠政策，即在发票上打上发货人和收货人的ID号。如税务官审核时发现发票上缺少ID号，则按以下不同情况分别处理：1、如买卖双方的任何一方在货物出关前没有ID号，供货商必须缴纳增值税和相应的罚款；2、如因业务员疏忽，在开发票时漏打了ID号，供货商需重新开发票，填上ID号，并向税务局作更正说明，宣布原发票作废；如该ID号确系供货商在货物出关前已有的，则不必补税；3、如ID号是供货商在货物出关后申领的，供货商还须补缴增值税和滞纳金。德联邦税务总局负责向德企业发放ID号，并核实买方的ID号是否准确。此外，所有对欧盟成员国的出口也必须有证明货物确实已出境的货运单证和银行及财务帐单。
德增值税法第18条规定，所有从事欧盟成员国间贸易的德企业需每季度向德联邦税务总局萨尔路易（Saarlouis）办事处汇总申报。
根据1977年5月17日颁布的欧共体增值税协调准则（6. RLEWG），欧盟对向第三国出口及成员国间的贸易统一实行免征增值税的政策，各成员国的有关规定及运作方式与德国一致，只是各自的增值税税率不尽相同。
三、具体运作方式
德国对外贸经营权没有限制，独立经营者、生产型企业和贸易公司等均可从事进出口贸易。德增值税的征收办法是：对企业进口或国内采购（包括用来加工成制成品出口的半成品、零部件和原材料等）实行先征后退，即买方支付的增值税款可从税务局全额退回，卖方在开具发票时必须注明增值税税率及税额；对企业出口的增值税既不征也不退，企业在开具出口发票时无须注明增值税税率及税额。各种出口方式的有关具体运作方式如下：
（一）直接出口
如一家企业将产品出口至其它欧盟成员国或欧盟以外的第三国，该企业不必缴纳增值税。出口企业自己或委托货代公司办理必要的出口手续，填写出口申报单（欧盟统一的0733号报关三联单），海关在审单、验货、签字盖章后将出口申报单第三联退还给报关员。货代公司在开具海运或空运提单的同时，出具用于增值税目的的出口证明，供出口企业备查。
（二）间接出口
对于两家德境内企业间的贸易，卖方原则上必须在发票上注明增值税税率和税额，买方一般只能按发票金额支付后再从税务局申请退还增值税。但只要买方在成交前与卖方讲明所购货物用于出口，卖方亦可开具不含增值税的发票，即买方也可享受免缴增值税的待遇。具体运作方式如下：1、卖方需在当地海关办理临时出口申报手续，填写临时出口申报单，将（不含增值税的）发票和临时出口申报单第2联交给买方；2、买方通常事先通知货代公司将货运至自由港或保税区，然后再办理报关手续；3、买方在填写正式出口申报单时，需附上卖方填写的临时出口申报单，两个申报单上的商品名称和数量必须完全一致；4、货代公司在开具海运或空运提单的同时，出具用于增值税目的的出口证明；5、买方将出口证明转给卖方以备审计时用。
（三）主动加工贸易
进口企业向当地海关总局提交主动加工申请（0212号、0237号海关表格）和主动加工贸易合同，填写欧盟统一的单一管理单据；
海关总局批准后，进口企业在指定口岸海关办理进关手续。企业可免税（免进口关税和进口增值税）进口半成品、零部件和原料等料件，也可先征后退，即在加工贸易成品出口后全额退还。
企业必须按批准的地点、产品和期限完成加工贸易，并将加工贸易产品出口到欧盟或欧盟以外第三国（地区），一般最长期限为3年，部分农产品和酒类产品的最长期限为6个月，部分奶制品的最长期限仅为3个月。
（四）被动加工贸易
出口企业向当地海关总局提交被动加工申请表（0212号、0248号海关表格）和被动加工贸易合同，海关审批时间为4至6周；
海关总局批准后，出口企业在出口海关办理被动加工出口申请手续，填写出口申报单并附上形式发票，海关核准后发放加工贸易许可证；
在第三国（地区）加工后的出口货物连同加工厂家出具的发票运抵德国后，德企业办理进口手续，海关确定关税和进口增值税；
被动加工贸易完成后，德企业需将加工贸易合同寄往位于Eschborn的德联邦经济与出口管制局。
四、税收征管制度
德实行共享税与固定税相结合、以共享税为主的分税制管理模式。德将全部税种划分为共享税和固定税两大类，共享税为联邦、州、地方三级或两级政府共有，并按规定的比例由各级政府分成；固定税则分别划归联邦、州或地方政府所有。
德税收的立法权，即税种的开征与停征、税率的调整和税收的减免以及税法的解释等权限主要在联邦政府（联邦财政部）。但由于税法必须经代表各州利益的联邦参议院的同意，因此各州对税法的制定亦有较大影响。
德实行“一套机构，两班人马”的税收征管方式，八个高等税务署和州税务局负责税务的征收与管理。高等税务署内设联邦管理局和州管理局两个系统。联邦管理局作为联邦政府的代理人负责管理联邦所有的税收，税务官员也由联邦指定；州管理局负责管理州所有的税收。高等税务署还对地方税务局进行监督，并发挥地方税务局与联邦财政部的桥梁作用。从今年7月1日起，德增值税的征管将全部由各州财政部和税务局负责，高等税务署将不再参与增值税的征收与管理。
根据德2001年12月27日颁布的打击偷、漏税法（漏税与偷税两者的性质不同，前者被查出后只需补交税金和罚款，后者除罚款外还将被追究刑事责任），从2002年1月1日起，新成立的公司在成立当年及下一年必须每月申报增值税；其余公司按上一年度实际发生的增值税总额确定下一年的增值税申报频率：年税额在500欧元以下的，只需每年申报一次；年税额在500至6135欧元之间的，每季度申报一次；年税额超过6135欧元的，每月申报一次。
州税务局负责对企业自身或其税务顾问和会计师事务所做的增值税申报表、年度报表及纳税申报表进行审计。税务审计一般按企业规模分类，企业规模越大，则审计的频率越高，也更为彻底。
五、对偷漏税的处罚规定
德刑法法典（StGB）第46条和纳税条例（AO）第369条第2款对偷漏税的量刑和处罚标准规定如下：
1.故意偷漏税者将被处以10年及10年以下监禁或罚款；
2.非故意偷漏税者将被处以5年及5年以下监禁或罚款；
3.逃税2万马克以内，处以最高80天监禁或每天250马克罚款；逃税1万马克以内，监禁40天或罚款1万马克；逃税1万至2万马克，监禁80天或罚款2万马克；
4.逃税2万至10万马克，处以最高240天监禁或每天500马克罚款；逃税2万至3万马克，监禁100天或罚款5万马克；逃税3万至6万马克，监禁140天或罚款7万马克；逃税6万至10万马克，监禁240天或罚款12万马克；
5.逃税10万马克以上，原则上从严处罚，可处以最高10年监禁或每天1000马克罚款。
6.德刑法法典第47条规定，对偷漏税者原则上不作6个月内监禁的处罚，而是作相应的罚款处理。
以上标准只供量刑时参考，各地在执法过程中掌握的尺度不尽相同。对初次偷漏税者处罚从宽，一般不超过720天监禁或54万马克罚款；对屡犯和情节严重者从严处罚。德增值税法第26条规定，故意或非故意违反增值税法的企业，如未保留有关票证、未及时提供增值税申报表或漏报错报，将被处以最高至5000欧元的罚款。
六、偷漏增值税典型案例
增值税是德联邦、州和地方三级政府税收收入的主要税种之一。2002年德增值税收入约1500亿欧元，约占税收总额的30%。自20世纪90年代以来，偷漏增值税的现象在德国也时有发生，每年的偷漏金额超过100亿欧元。
德偷漏进出口增值税的典型案例是所谓的“空壳公司业务”（Karusellgeschaeft），该业务从倒卖豪华轿车开始，发展到今天主要倒卖电脑零部件、手机和贵金属等。“空壳公司业务”的具体流程如下：1、某欧盟成员国商人H向德贸易公司MT免税供应一批价值10万欧元的货物；2、MT以8.7万欧元净价加上16%的增值税13,920欧元（总价为100,920欧元）将货物转卖给商人B，B是所谓的“缓冲公司”（Pufferfirma），而MT实际上是一家空壳公司，其存在时间很短，在完成一笔业务后即行消失，MT未将B支付的13,920欧元增值税上缴给德税务局；3、B又以88,740欧元净价加上16%的增值税14,198欧元（总价为102,938欧元）将货物转卖给批发商D，B将D支付的增值税上缴给税务局，并从税务局全额退回支付给MT的增值税；4、D又以90,515欧元的净价将货物免税转卖给原卖主H，并从税务局全额退回支付给B的增值税，H得到的货价明显低于其卖给MT的售价。
从事“空壳公司业务”的实际上是一跨国犯罪团伙。他们利用欧盟内部贸易免征出口和进口增值税、欧盟内部市场无边防检查的便利以及德对增值税申报周期和审核时间较长的漏洞，每一循环中通过一空壳公司将欧盟内部市场的采购净价（不含增值税）伪装成国内的采购毛价（含增值税），达到偷漏增值税的目的。
在德国骗取出口增值税的主要方式是伪造发票、运输、出口报关和财务等全套单据，通过假出口骗取增值税。德《经济周刊》曾披露波恩一家公司通过假出口骗取1000多万欧元增值税的大案。
针对上述现象，德于2001年底出台了打击偷、漏税法，缩短了增值税申报周期，加大了缉查和审计力度，如允许税务稽查员未经许可突击搜查可疑对象等。
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